Medidas Fiscales para el Desarrollo Económico.

Dr. Leonardo Palacios

 

I

Introducción.

 

          Este primer tema denominado  “El Sistema Tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición”, no es un tema nuevo de discusión y análisis en el seno de nuestro Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

 

En efecto, en las VII Jornadas Latinoamericanas efectuadas en Caracas entre el 11 y el 17 de septiembre de 1975, el segundo tema estuvo dedicado a “Los incentivos tributarios al desarrollo económico”, el cual generó al momento de discutir y votar la Resolución Única, una interesante controversia centrada entre la correspondencia de los incentivos, ya sean en forma de estímulos o desestímulos y su utilización frecuente, con los principios constitucionales de legalidad e igualdad.

 

La razón esencial incluir el tema de los incentivos tributarios al desarrollo económico en la agenda de Caracas de 1975, se evidencia de las premisas que orientaron su discusión, a saber:

1.               Que los incentivos, ya sea en forma de estímulos o desestímulos, constituyen modalidades de frecuente uso como instrumento de política económica en general y de política fiscal en particular.

2.               Que los incentivos tributarios deben insertarse dentro de una planificación que los coordine con los demás instrumentos de política económica y social en forma suficientemente explícita para que tanto el sector público como el privado comprendan la finalidad que tales incentivos persiguen y la responsabilidad que  ellos cabe para su consecución.

3.               Que la existencia de un sistema tributario estable, coherente y técnicamente estructurado, con tipos impositivos no desalentadores de la actividad privada, así como una administración eficiente y proba, constituye un incentivo general a los objetivos buscados en pro del desarrollo económico y social, especialmente por asegurar los derechos de expectativa del contribuyente, permitiendo en consecuencia limitar los incentivos tributarios a los casos realmente necesarios[1].

 

El tema relacionado con los incentivos fiscales y dentro de una concepción amplia del sistema impositivo, debe ser un tema recurrente dentro del objetivo y orientación que justifica la existencia del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, del cual parten importantes orientaciones para la política tributaria que se desarrolla en la mayoría de los países latinoamericanos que participan en su seno.

 

Ello es producto de la convicción que los programas de gobierno y las políticas públicas deben responder a una estructura fiscal consistente, lo cual presupone operaciones de naturaleza fiscal (cobro de impuestos, compra de bienes y servicios finales, pago de subsidios, transferencias y otros) acorde con las metas y los objetivos fijados[2], mucho más en sociedades donde la vigencia de un régimen constitucional y la concepción del Estado como social, de derecho y democrático[3] impone que muchas de las operaciones proyectadas en los presupuestos o en las instituciones presupuestarias respondan a la visión compartida de un plan de gastos que el Poder Ejecutivo va a realizar y que deben ser inexorablemente aprobados por los órganos legislativos sean estos bicamerales o unicamerales, sean denominadas Asambleas, Congresos o Cortes, conforme al ordenamiento jurídico y a los procedimientos que rigen las instituciones presupuestarias de cada país.

 

En los regímenes democráticos el parlamento juega un papel esencial en la configuración del Estado, y en la determinación del equilibrio y correlación entre ingresos y gastos para la conformación de una política fiscal activa, de lo cual en mayor o menor medida, va a depender la denominada fragilidad o fortaleza permanente o circunstancial de la actividad pública estatal o, por el contrario, una debilidad estructural, dependiendo la forma de coexistencia entre las mayorías o coaliciones políticas que se puedan conformar y de la visión coherente que de ella pueda emanar para encarar el problema que impone las restricciones en el diseño de políticas; limitaciones económicas, políticas, sociales, técnicas y de otra clase que constituyen el objeto principal del debate público y deliberación sobre las políticas[4].

 

El deber de contribuir el parlamento en la definición de la actividad financiera y en la escogencia de los recursos, herramientas e incentivos más idóneos y eficientes para el logro de su cometido, se debe no sólo por ser el titular del poder tributario, sino que es el resultado de la vigencia del principio de separación flexible de poderes, es decir, de la obligación de éstos de colaborar entre si para el logro de los fines del Estado[5]

 

De esta manera, la tensión existente entre las distintas fuerzas que hacen vida política en el seno del órgano legislativo, van a incidir en la concepción de la actividad financiera, no sólo como actividad medial o instrumental para la obtención de los recursos necesarios para la ejecución de las actividades prestacionales públicas en beneficio de las necesidades del correspondiente colectivo, sino que también para facilitar los objetivos redistributivos, de asignación y estabilidad que le asigna la hacienda moderna[6], para lo cual, sin duda alguna, entra lo relacionado a la escogencia de los incentivos o beneficios fiscales.

 

  Así las cosas, va a depender el rol del Estado en la economía, las modalidades, extensión e intensidad de las intervenciones gubernamentales y, sobre todo, de la manera en que deben ser financiadas y distribuida su carga entre los miembros de la sociedad, para lo cual estaríamos en presencia de un mecanismo de funcionamiento eficiente y eficaz del Estado y la ejecución de programas de gobierno de manera amplia y sin obstáculos de ningún tipo.

 

Por el contrario, cuando esos consensos son débiles o no se traducen en mayorías o coaliciones parlamentarias con puntos de vistas convergentes con respecto al nivel, composición y tendencia del gasto público y la recaudación tributaria, sólo cabe esperar que la finanzas públicas comparten diferencias estructurales, incapaces de hacer frente a las exigencias y demandas de la colectividad[7].

 

Lo expresado es reflejo de la evolución de las sociedades en los últimos años, acusada por Lozano Serrano, para quien se ha demostrado de forma ininterrumpida como los poderes públicos han ido asumiendo un número cada vez mayor de fines y de competencias en la dinámica social y económica, hasta tal punto es así, a juicio del referido autor que independientemente de que en un momento dado prevalezca una orientación más «liberal» o más «intervencionista» en la conducción de la política económica, cabe considerar que se ha alcanzado un punto de no retorno en el que el Estado despliega una función absolutamente diferente de la que a los inicios del modo de producción capitalista le correspondía[8].

 

En todo caso, la concepción de la política fiscal en países en vías de desarrollo debe concentrarse no solamente en el sector de los ingresos fiscales, específicamente en problemas de tributación, sino también buscar una preocupación creciente en torno a lo que corresponde a los gastos fiscales, pues como lo afirma Adler, una política fiscal que no presta suficiente atención a los gastos fiscales es inadecuada e incompleta por cuanto en los países subdesarrollados los gastos fiscales tienen un papel importante en el proceso de crecimiento económico.  Los recursos de los cuales dispone el gobierno son limitados y la necesidad de que los gastos fiscales promuevan y estimulen el desarrollo económico es apremiante.  Por consiguiente, es esencial que se examine cuidadosamente la composición de los gastos públicos[9].

 

La importancia de centrar el estudio de la política fiscal tanto en la vertiente del ingreso como la del gasto, lo cual, por supuesto, lleva a otros temas transcendentales vinculados a la concepción del Estado, (vgr., la autonomía en la perspectiva de la descentralización fiscal), obedece a la necesaria toma en consideración conjunta del entero fenómeno financiero[10].  Esa visión conjunta del fenómeno financiero se traduce en la exigencia en algunos regímenes constitucionales bajo la modalidad del principio de “transparencia fiscal” o de “transparencia de las finanzas públicas”[11].

 

Ese principio de transparencia fiscal en su forma más convencional se refiere a los gastos, impuestos, subsidios y transferencias provistas en el presupuesto de gobierno que representa el aspecto visible de la política fiscal y es el que normalmente se hace referencia .

 

Sin embargo, exista una serie de instrumentos y canales de transmisión de efectos de naturaleza fiscal, excluidos por definición del presupuesto, que se denomina «política cuasifiscal» la cual es un complemento de la política fiscal explicitada en el presupuesto.  Este complemento es aquel que puede interpretarse como el componente de la política fiscal que, por motivos técnicos y políticos, no se puede o no se quiere incorporar en el presupuesto, entre los cuales se destacan: (i) Las actividades presupuestarias, (ii)los pasivos contingentes y conjeturales (sustitución de una medida con incidencia en el gasto público por una promesa de desembolso futuro) y (iii) los gastos tributarios[12].

 

Los incentivos fiscales denominados también «gastos de impuestos», «gastos tributarios», «gastos fiscales» o «renuncias tributarias», pueden llegar a representar un desconocimiento al principio de transparencia pregonada en algunas constituciones recientes[13], verificándose la denominada «opacidad en el sistema impositivo», al no disponerse de estimación sobre lo que deja de recaudar, percibir el fisco es decir, el sacrificio en materia de recaudación.

 

Tal opacidad obedece al hecho que un incentivo es un subsidio oculto, puede aprobársele con mayor facilidad; “oculto”, tal vez deliberadamente, entre las disposiciones fiscales técnicas, es más difícil que el administrado lo note y lo proteste[14].

 

La importancia en el mundo contemporáneo de la tributación con fines extrafiscal materializada a través de incentivos y beneficios fiscales [15], no es sino la consecuencia lógica de la actuación sobre  los sistemas tributarios contemporáneos de lo que los hacendistas han denominado las «leyes del incentivo», que han convertido aquella figura en un elemento básico de configuración, no ya sólo del impuesto sino del propio sistema[16].

 

El Carácter de la tributación de ordenamiento acusado por la doctrina española encuentra aval y justificación en el hecho que, como lo señala Nicholas Kaldor, los problemas de la tributación en relación con el desarrollo económico se discuten generalmente desde dos puntos de vista diferentes que se refieren a consideraciones distintas y algunas veces contradictorias: desde el punto de vista de los incentivos y desde el punto de vista de los recursos.  Aquellos que consideran que la falta de incentivos adecuados es el factor responsable de un crecimiento de inversión insuficiente están principalmente interesados en mejorar el sistema impositivo desde el punto de vista de los incentivos por medio del otorgamiento de exenciones de varias clases dando menor importancia a los efectos desfavorables sobre los ingresos públicos.  Quienes consideran que el crecimiento y la inversión son insuficientes como consecuencia de la escasez de recursos, concentra su atención en el aumento de la inversión por medio de recursos adicionales que se obtienen a través del sistema tributario, no obstante que ello agudice los efectos contrarios a los incentivos[17].

 

Los «gastos» o «renuncias tributarias» han sido clasificadas de distintas maneras. El diseño de este instrumento, puede adoptar algunas de estas variantes entre las que destacan las siguientes: (i) exenciones o exoneraciones;(ii) exclusiones; (iii) deducciones; (iv) rebajas; (v) créditos; (vi) alícuotas o tipos preferenciales y (vii) prórrogas[18]. Para alguno autores cuando  esta relacionado con algún acto (u omisión de algún acto) es un incentivo fiscal.

 

Cierto es, en todo caso que la composición y definición de las políticas económicas y fiscales, así como la actividad financiera en general del estado, no puede analizarse fuera del contexto general de las instituciones y definiciones de los textos constitucionales y de la intrincada vinculación que existe entre el régimen económico y social y la definición de los parámetros esenciales que configuran los fines del sistema tributario constitucionalmente previstos, tal como nos referiremos infra.

 

La actividad financiera como objeto de estudio del Derecho financiero, y dentro de ella misma la tributación como objeto de estudio del Derecho tributario, cuya implementación modificación o ajuste supera la definición de objetivos precisos ajustados a la realidad y requerimientos económicos o sociales contenidos en políticas fiscales o económicas, debe entenderse de manera omnicompresiva atendiendo a los principios y valores esenciales que informan los textos constitucionales, pudiéndose en consecuencia, definir la actividad financiera en función de esos valores y a la finalidad y objetivos que le corresponden de acuerdo a la Ley Fundamental.

 

En este orden de ideas, la definición de actividad financiera que condiciona el estudio y análisis de un régimen económico y social y el sistema tributario en función del logro de sus cometidos y fines establecidos en la Constitución involucra las distintas manifestaciones del Poder Público en atención a los objetivos y valores que derivan de la definición de la organización jurídico política del Estado y de la estructura acogida en su diseño constitucional.

 

Así, la actividad financiera puede ser definida como aquella actividad pública estricta y fuertemente condicionada por el bloque de la constitucionalidad desarrollada por las distintas manifestaciones del Poder Público, resultantes de su distribución federativa o territorial, en atención a los intereses propios e inherentes a cada entidad, mediante la estimación de los ingresos destinados para el financiamiento de la actividad prestacional de las necesidades públicas y requeridos para el afianzamiento y orientación de políticas públicas.  En virtud de la actividad así desarrollada, se logra la obtención, recaudación y asignación de los recursos públicos de distintas fuentes y periodicidad que deben necesariamente estar en función de los objetivos del régimen económico y financiero, teniendo como punta de lanza el sistema tributario  constitucionalmente esbozado en función de los objetivos de políticas públicas diseñadas, trazadas y ejecutadas en tal dirección.

 

Siendo ello así, la incorporación en estas XXI Jornadas del tema sobre “El “sistema tributario como instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición”, tiene plena justificación en la medida en que no se pretenda apartar el tema o prescindir de los valores esenciales del constitucionalismo moderno, de la noción y existencia de una Constitución económica y dentro de ésta de una pretendida Constitución financiera, y de los valores, que en definitiva, marcan el conjunto de relaciones económicas entre los particulares entre si y entre estos y el Estado, donde la actividad incentivadora en cualquiera de sus contenidos o modalidades tiene y encuentra su justificación.

 

En efecto, los textos constitucionales modernos, como lo asienta Bassols, al caracterizar la Constitución española de 1978 que ha tenido influencia en algunos de los textos Iberoamericanos recientes, contiene una directriz de principios aplicables tanto a la actuación económica de los privados como a la de los poderes públicos que en su propia enunciación jurídico-formal ya implican una revisión a fondo de la situación preexistente con un alcance mucho más extenso en la gestión económica y en las repercusiones sociales del que, en una visión superficial pudiera pensarse a primera vista[19].

 

En nuestro criterio, el estudio y análisis de la actividad incentivadora por parte del Estado, con fines de estímulos o disuasión al servicio de la política económica, que constituye como lo asienta el Relator General Dr. Eusebio González, una frenética actividad que se desenvuelve tanto el plano nacional, tendente al desarrollo económico, como en el internacional, favoreciendo la interacción de las distintas economías[20], no puede analizarse unicamente en la valoración de una pretendida violación, contraposición o relajamiento de los principios generales de la imposición sino dentro de un contexto general de la Constitución económica y del ordenamiento qué la desarrolla para determinar en que medida se corresponde y adecua a los valores esenciales y principios generales incorporado en el sistema normativo fundamental del Estado.

 

Así, creemos recoger el sentir de los ya desaparecidos y distinguidos tributaristas Ataliba y Valdes Costa que al votar en contra de la Recomendación N° 2[21] de la Resolución Única del Tema “Los incentivos tributarios del desarrollo económico” de las VII Jornadas Latinoamericanas de Caracas, expresaron que “entienden que los pronunciamientos de un congreso jurídico no pueden partir de la hipótesis de la violación de un principio consagrado constitucionalmente”, lo cual impone una visión distinta a la pretensión de incorporar  parámetros ya superados en la doctrina en cuanto a la violación o relajamiento de tales principios, y sobre los cuales se pretende justificar la existencia en el ordenamiento jurídico de criterios de hermenéutica restrictivos para su interpretación, que comportan obstáculos para el logro de las metas y objetivos trazados en las políticas públicas y el desconocimiento de los derechos y garantías del contribuyente[22].

 

En consecuencia, para poder abordar las interrogantes planteadas por el Relator General, entre otras, lo relacionado a  la definición global del tributo atendiendo al fin recaudatorio, de ordenamiento o instrumentalidad, la necesaria vinculación del principio de capacidad contributiva como criterio básico de justicia tributaria y la búsqueda de otros principios que justifiquen su existencia en un determinado sistema tributario y de las garantías que deben abordarse para cumplir a  cabalidad con los fines del ordenamiento tributario, se precisa tener una visión holística del ordenamiento jurídico, y, específicamente, del constitucional, pues bajo una óptica o consideración funcional debe tenerse como premisa el hecho de que el ordenamiento jurídico constituye una totalidad y que, por consiguiente, ninguna de sus partes tiene sentido sin referencia a los demás.

 

Ello así, como lo afirma el maestro García Pelayo, siguiendo a Schmidt, los preceptos jurídicos individuales carecen de existencia en la vida real, pues, en efecto, todo precepto jurídico rige y obliga únicamente en relación mediata o inmediata con los demás que lo determinan limitan o complementan[23].

 

Si las normas jurídicas particularizadas, a juicio de Somlò, sólo tienen existencia como abstracción mental puesto que no hay más que normas jurídicas que rigen a través de sus conexiones; hay tan sólo un orden jurídico y es la pertenencia a él lo que convierte a una norma en norma jurídica[24].

 

Así las cosas, hay que partir del ordenamiento jurídico constitucional de cada país para tratar de analizar la correspondencia entre las finalidades del tributo, su definición y los principios que informan el sistema tributario para lograr los cometidos que son trazados por el constituyente originario en función de los valores objetivos y principios definitorios de la estructura política e institucional del Estado.

 

II

 

La Insuficiencia del Principio de Capacidad Contributiva y la Existencia de Tributos con Fines Extrafiscales en los Sistemas Tributarios. La Imperiosa Necesidad De Acudir A Los Valores Fundamentales Del Sistema Normativo Constitucional Para Su Justificación.

 

El primer tema que propone el Dr. Eusebio González en su condición de Relator General del Tema N° I es el relativo a “la compatibilidad entre el principio de capacidad contributiva y los fines extrafiscales del tributo”. El relator general establece como supuestos de hecho no discutibles, es decir, como premisas válidas necesarias para efectuar el análisis las siguientes:

 

1.                         Que todo tributo tiene fines fiscales y extrafiscales espontáneamente cumplidos.

2.                         Que los fines extrafiscales son los voluntaria y expresamente perseguidos por el legislador.

3.                         Que aceptada la conocida distinción entre tributos extrafiscales y fines extrafiscales del tributo será difícil encontrarse con tributos extrafiscales, es decir, tributos cuyo establecimiento responda esencialmente al propósito específico de alentar o desalentar determinadas actividades económicas[25].

 

El concepto de economía tributaria acuñado por Gerloff evidencia claramente y de manera descriptiva las funciones que cumple la tributación en la economía moderna, tanto desde el punto de vista de su fin propio natural y que justifica su existencia, como  es la cobertura del gasto público, y la necesaria conjunción con respecto a otros fines que, en definitiva, van a constituir obligaciones del Estado.

 

En efecto, de acuerdo a la definición descriptiva de lo que debe entenderse como economía tributaria, nos encontramos lo siguiente:

a.                      Una economía que satisface una parte considerable, por regla común la mayor de sus necesidades financieras ordinarias mediante impuestos, es decir, mediante cobros no retribuidos, o sea percepción o retiro obligatorio de dinero, bienes y a veces también prestaciones de otras economías.

b.                      La totalidad de las medidas, acciones o instituciones establecidas para cubrir las necesidades con impuestos o, en otras palabras, el conjunto de aquellas disposiciones económicas de una corporación pública tomadas para cubrir las necesidades mediante impuestos.

c.                       Asimismo, las medidas de la imposición de ordenamiento político, vale decir, la aplicación de impuesto para realizar fines no fiscales como la regulación de las coyunturas económicas, la obtención del pleno empleo y otros.

d.                      Un eslabón económico es decir justamente aquel en que la evolución de la satisfacción de las necesidades públicas lleva a que estas se cubran con impuestos[26].

 

En este sentido, Gerloff resulta como en todo momento histórico se ha creído poder y deber mantener el orden público, la seguridad y la moral por medio del impuesto[27], es decir, funciones distintas aquellas meramente necesarias para adminicular una actividad financiera con carácter medial o instrumental que permita allanar los recursos suficientes para sufragar el aparato prestatario de servicios en beneficio de las necesidades del colectivo.

 

Así, en Roma existió la tendencia de contrarrestar los efectos de la decadencia de la costumbre mediante los ultra tributa creados por el Catón Censor; o como la recomendación efectuada por Sonnenfels, en el siglo XVIII, en cuanto a la adopción de instrumentos tributarios para guiar la actividad de los súbditos hacia los caminos deseados por el Estado y apartado de aquellos no deseados por él[28].

 

Sin embargo, no fue sólo sino hasta mediados del siglo XIX cuando comenzaron los esbozos y sustentación teórica densa en relación a la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de los impuestos aneja a su finalidad intrínsecamente fiscal o de cobertura.  Esa nueva función extrafiscal o de ordenamiento se centró fundamentalmente en la necesidad de justificar una intervención económica dirigida, principalmente, a corregir la distribución de la riqueza originada por el libre desenvolvimiento del mercado[29].

 

Pero esa misión general, correctiva del libre desenvolvimiento  del mercado, en criterio de Mateo, junto a la propiamente fiscal, corresponde al sistema tributario en conjunto, en superación de la idea liberal de reducir el fin del mismo a la cobertura de las necesidades públicas.  Además, según del citado autor, al margen de su consideración  como factor positivo o perturbador, es lo cierto que toda figura tributaria ocasiona, en mayor o menor grado, efectos económicos distintos del puramente recaudatorio[30].

 

El sentido y alcance de los impuestos de ordenamiento, con fines extrafiscales o con fin no financiero se encuentra en función de lo que se ha denominado las «finanzas de ordenamiento», entendida como el empleo de medios políticos –financieros- para la realización de objetivos de políticas de ordenamiento. Se trata sobre todo de alcanzar finalidades en el ámbito de la política económica y social[31].

 

 La actividad financiera o finanzas de ordenamiento requiere de un conjunto de instrumentos o herramientas para lograr los objetivos de orientación, determinación y conducción de las políticas públicas que va a tener múltiple incidencia en los distintos sectores de la sociedad.

 

El impuesto de ordenamiento es el resultado de la utilización consciente y directa del tributo, sin mirar su rendimiento fiscal para lograr fines de ordenamiento político, es esta su misión esencial. Los impuestos de ordenamiento requieren de prestaciones (principal pero de ningún modo exclusivamente, en dinero) por corporaciones públicas a otras economías con el sólo o principal propósito de provocar así determinada reacción de estas economías[32].

 

Ahora bien la distinción entre impuesto fiscal  e impuesto no fiscal, no es tan clara, puesto que, como expresa Michelli, es lo cierto que toda figura tributaria ocasiona, en mayor o menor grado efectos económicos distintos del puramente recaudatorio[33].

 

En igual sentido, Lejeune manifiesta que la existencia de impuestos fiscales químicamente puros es algo que resulta totalmente imposible de verificar en cualquier ordenamiento tributario[34].

 

El análisis y estudio del gasto tributario representado en incentivos o beneficios fiscales, dada la importancia que el mismo representa de manera heterogénea ,en relación a lo que Soler Roch denomina los mecanismos jurídicos de establecimiento y aplicación del tributo ,y en particular del impuesto, como una realidad incuestionable que pone de manifiesto el propio ordenamiento, ya que tanto las leyes reguladoras del sistema tributario como en el entramado jurídico positivo que articula el fenómeno de la imposición siempre los mismos están presentes[35], como manifestación de “la otra cara de la moneda” del fenómeno impositivo[36] y  se ha analizado en función al principio de capacidad contributiva.

 

En efecto, el principio de capacidad contributiva ,como lo indica La Rosa, ha sido siempre la referencia básica de la temática constitucional en torno a los beneficios tributarios porque de ordinario se los considera como claramente lesivos a la exigencia de igualdad en el concurso de todos a los gastos públicos; no olvidando el citado autor , que dicha problemática ha estado aislada en parte por la no poca indeterminación de sus propios términos de referencia (la capacidad contributiva, por un lado, y la noción de beneficio tributario por el otro); respuesta demasiado articulada y compleja[37].

 

De esta manera, se ha efectuado una estricta vinculación e identificación entre la capacidad contributiva con la justicia tributaria lo cual sólo fue posible mientras el tributo fue concebido como un instrumento  jurídico, cuya única finalidad era allegar fondos al erario público para el financiamiento de sus gastos , siendo precisamente por ellos, el criterio de medida de la diferentes obligaciones tributarias[38].

 

El principio de capacidad contributiva entendido como principio de justicia tributaria esencial y como elemento instrumental de la igualdad ante la ley, se ha erigido como la «dogmática inexcusable»[39] en los sistemas tributarios, dejando a un lado la pretendida naturaleza de norma programática que algunos han querido atribuir a la consagratoria de tal principio en los textos constitucionales[40], lo cual de suyo  se desvanece por el hecho de que una norma incorporada en el  texto constitucional, entendido en su criterio racional normativo de cúspide de la pirámide de todo el ordenamiento, ya por si sola tiene un contenido vinculante que se deduce de la limitación e imposición al legislador al momento de ejercer el poder de imposición.

 

En consecuencia, al decir de Moschetti, el principio de capacidad contributiva no indica una tautología vacía de contenido, sino un criterio de justicia preceptivo y vinculante[41], pues la prestación tributaria, no tiene como fundamento propio una abstracto poder de imperio ni una mera relación conmutativa (cambio de utilidad entre ente público y contribuyente), sino la vigencia del referido principio, esto es, la aptitud para concurrir a los gastos públicos, manifestada en virtud de la capacidad económica del sujeto[42].

 

La Constitución venezolana de 1999, al igual que la de 1961, no se limita a reafirmar el principio de legalidad tributaria o de reserva de ley (artículo 317)[43], sino que ha querido también el constituyente originario intervenir en un plano sustancial, especificando bien el fundamento de la obligación tributaria bien el criterio principal de justicia vinculante para el propio legislador en la creación y reparto de los tributos ( poder tributario derivado). 

 

En este orden de ideas, el artículo 133 de la vigente Constitución venezolana dispone que “toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” y el artículo 316 ejusdem establece que “el sistema tributario promoverá una justa distribución de los cargos públicos según la capacidad económica del o la contribuyente”.

 

De acuerdo con el autor venezolano Ruan Santos, la capacidad económica exigida por el constituyente como criterio para la justa distribución de las cargas públicas es la causa y el límite del deber de contribuir. No se puede exigir que pague algún tributo a quien carezca de riqueza o de medios para producirla; es menester que el ciudadano tenga una base mínima de capacidad para que se le pueda exigir contribuir con los gastos públicos. Pero además, ese deber tiene como límite la dimensión de esa capacidad, en la medida en que no grave el mínimo vital o lo medios de subsistencia del individuo o que no atente contra la existencia misma de la fuente productiva[44].

 

En otras palabras, la capacidad contributiva es, a juicio de D’Albergo, la medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga tributaria teniendo en cuenta las respectivas situaciones personales[45], lo cual revela que la función del principio de capacidad contributiva como medida o proporción de la realización por cada uno de contribuir a los gastos públicos (por ende como límite para el legislador en la configuración de los tributos) obliga, en criterio de Rodríguez Bereijo, al establecimiento de los tributos tomando como presupuesto del hecho del mismo circunstancias que sean indicativas o reveladoras, directa o indirectamente, de capacidad económica[46].

 

El principio de capacidad contributiva responde a la preocupación que existe en el Estado de Social, de derecho y Justicia de someter el impuesto a principios éticos y jurídicos que respondan a la idea de igualdad, y que esta idea encuentra en el campo financiero su expresión en el concepto de facultades económicas, que como lo asevera Valdés Costa, se asimila al de capacidad contributiva, sin olvidar que este concepto ha sufrido en el tiempo transformaciones fundamentales y que su enunciación responde en último término a concepciones de políticas extra fiscales[47], es decir, a la función de apuntalar políticas públicas.

 

El empleo en los textos constitucionales de los conceptos de capacidad económica o capacidad contributiva es la materialización e instrumentación del principio de igualdad resultante de las postulados esenciales de la revolución francesa. Se plantea así una identificación entre el referido principio con la justicia tributaria, lo cual sólo es posible si se concede  y reconoce al tributo en su esencia primigenia de búsqueda de recursos para el financiamiento de la actividad prestacional destinada a la satisfacción de las necesidades públicas.

 

En lo que corresponde al texto constitucional venezolano, su artículo 2 establece que el Estado propugna los valores superiores de su ordenamiento y de su actuación, entre otros, la igualdad de todos los ciudadanos (Artículo 2), siendo por tanto iguales ante la ley (Artículo 21), y en consecuencia, de conformidad con el mismo artículo:

 

1.     No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

2.     La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerán especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.

3.     Sólo se dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana salvo las fórmulas diplomáticas.

4.     No se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.

 

Así, el texto constitucional venezolano de 1999 consagra el principio de igualdad en su sentido genérico e inicial, en cuanto a igualdad ante la ley.

 

Sin embargo, establece una serie de disposiciones que permiten buscar una nueva acepción y concepción de la igualdad en términos de equiparar las desigualdades propias entre los seres humanos, pasando de una igualdad formal a lo que pudiera llamarse, siguiendo a un sector de la doctrina, la «igualdad de hecho», es decir, «la igualdad entre los hombres», la cual tiene un carácter instrumental y se presenta como medio para lograr objetivos superiores[48].

 

Si la igualdad ya está consagrada en la Constitución y reconocida como valor supremo del ordenamiento jurídico, incluso, con valor supra y pre-constitucional[49], se requiere buscar el paso de la consagratoria formal a la consagratoria material y efectiva de esa igualdad, buscando eliminar  o reducir las desigualdades propias que resultan del desarrollo de esa personalidad en función a su libertad individual, política, social y económica, valores reconocidos en el ordenamiento constitucional y del cual se hace depender el vínculo esencial entre las economías públicas y privadas al establecerse la obligación del Estado de concurrir con la iniciativa y propiedad privada en la promoción de “el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta” (Artículos 115 y 299).

 

En lo atinente a la materia tributaria, el constituyente de 1999 reconoce la igualdad en sentido instrumental,  como forma de establecer una discriminación no arbitraria sino conforme a los principios que permiten efectuar la misma y en cuanto a la posibilidad de contribuir al gasto público al establecer una obligación general de contribución pero en conjunción, o como resultado, de la aplicación de un criterio como es el de la capacidad económica, con las características e implicaciones acusadas.

 

La igualdad como equiparación de los ciudadanos ante la ley ,en el aspecto tributario recobra importancia al establecerse la progresividad como criterio de cuantificación de las obligaciones tributarias.

 

Al consagrarse la obligación de todos de contribuir o coadyuvar a los gastos públicos, se concreta la igualdad de todos los ciudadanos ante ese deber social, pero al establecerse que el sistema tributario, con fundamento en la capacidad contributiva, propenderá a la justa distribución de las cargas públicas hace que la igualdad deba necesariamente estar acompañada con la progresividad para la determinación de la cuota o sacrificio tributario que va a representar tal contribución al sostenimiento de la actividad financiera pública.

 

Ahora bien, es necesario tener presente que el Estado deber buscar no solamente la igualdad de los ciudadanos ante la ley y ante la carga impositiva, sino que debe buscar y  establecer mecanismos para lograr la igualdad de hecho entre los hombres, disminuyendo o reduciendo las desigualdades propias que derivan de derechos constitucionales consagrados en función a la libertad, la iniciativa privada y la propiedad privada, destacando de esta manera los nuevos objetivos cometidos y fines distintos a los tradicionales, que necesariamente deben orientar la interpretación del ordenamiento jurídico y la definición de las políticas tributarias, tendentes a la incorporación, modificación o supresión de los tributos que van a informar el sistema impositivo.

 

El sistema tributario no puede permanecer ajeno, indiferente a la realización de la actividad económica financiera y a los preceptos que informan el régimen económico y social que junto aquél van a constituir y conformar las bases normativas de la denominada Constitución Económica.

 

De esta manera la actividad financiera, finanzas de ordenamiento de hacienda pública extra fiscal constituye un reto al tributarista en la búsqueda de fundamentos éticos que justifiquen la existencia de impuestos extrafiscales u ordenamiento como una categoría jurídica y no como una simple visión económica distinta a lo que el Derecho Tributario ha construido en torno a la categoría del tributo.

 

Es decir, no basta con sostener que el impuesto como recurso del Estado tiene un contenido de alcance en su estudio dependiendo la óptica del jurista o del economista o de quien se dedica con una visión amplia al estudio de la hacienda pública puesto que ambos criterios deben operar y conducirse conforme a los valores esenciales del ordenamiento constitucional y de los principio máximos derivantes que inciden en el procedimiento constitutivo del estatuto fundamental del Estado como manifestación de la soberanía popular y, que en consecuencia, éste recoge.

 

No puede ser de otro modo, si se toma en cuenta que la supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y validez del ordenamiento en su conjunto, como lo revela García de Enterría, obligan a interpretar éste, en cualquier momento de su aplicación, por operadores públicos o por operadores privados, por tribunales o por órganos legislativos o administrativos, en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como los específicos referentes a la materia de que traten[50] .

 

La actividad financiera y la hacienda pública ya no buscan única y exclusivamente los recursos dinerarios para la satisfacción de las necesidad, sino persiguen otros objetivos de ordenamiento que incidan, apuntalen, estimulen o beneficien las políticas públicas diseñadas para establecer los valores esenciales del Estado, que en el caso venezolano, están delineados a través de la técnica constitucional de los fines o cometidos que se traducen en obligaciones ineludibles de los Poderes Públicos.

 

La actividad financiera tiene como objetivo, en consecuencia, no sólo la cobertura de los gastos requeridos para la actividad administrativa y la gerencia de los intereses o materias peculiares de cada entidad pública territorial, sino que comprende fines de orden económico, que la más de las veces, resultan de mayor importancia y  que aquella propias al  financiamiento.

 

Esa actividad financiera del ordenamiento, como lo hemos indicado, se vale de distintas herramientas e instrumentos, entre los que destacan los impuestos y los incentivos fiscales.

 

Los hacendistas clásicos y los modernos, como sostiene Duverger, utilizan los mismos medios; pero no los utilizan para los mismos fines, tal puede ser el caso, de la decisión estatal de desestimular ciertas actividades a través de la creación o aumento de impuesto, en lugar de prohibirlas[51] .

 

La actividad financiera no puede ser neutra, no puede estar únicamente concebida para la búsqueda de los recursos suficientes sino que hace falta orientarla como mecanismo de flexibilidad activa del sistema impositivo al logro de los cometidos y objetivos del resto de las políticas públicas que materializan los valores esenciales del Estado, que implican y generan una serie de prestaciones propias a la naturaleza que de la concepción del mismo se tenga en los textos constitucionales. Lo expuesto, no implica obviar la necesidad que esa ausencia de neutralidad de la actividad financiera esté compensada  de la observancia de ciertas exigencias previstas para garantizar la eficiencia y eficacia de su desarrollo, evitando de esta manera contrariar los valores esenciales del Estado que justifican la existencia de una actividad de ordenamiento o con fines extrafiscales.

 

Es cierto, como lo ha expresado el Tribunal Constitucional Español[52] que la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la mayoría de los textos constitucionales, pero que dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos en los que se establecen principio rectores de política social y económica, dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados.

 

El anterior aserto de jurisdicción constitucional, es perfectamente aplicable a la realidad venezolana, pues el Estado  se le concibe como  “democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna en su actuación una serie de valores superiores de su ordenamiento jurídico. ( artículo 2).

 

El Estado así concebido “debe buscar el establecimiento de una sociedad democrática, participativa y protagónica, multiétnica y pluricultural (...) que consolide los valores de la libertad, la independencia, la paz, la solidaridad, el bien común, la integridad territorial, la convivencia y el imperio de la ley para éste y futuras generaciones; asegure el derecho a la vida, al trabajo, la cultura, la educación, la justicia social y a la igualdad sin discriminación y subordinación alguna”.(Preámbulo).

 

La Constitución económica venezolana establece el sistema de normas destinadas a definir el marco fundamental para la estructura y funcionamiento del sistema socio-económico, relativo a la forma de intervención o participación del Estado en la economía, la normativa atinente al sistema tributario, presupuestario, fiscal y monetario y a la coordinación macro-económica necesaria para lograr sus cometidos y fines del Estado. Es un todo normativo que impone obligaciones y consagra valores esenciales de ese ordenamiento, los cuales no son simple retórica, no son simple principio “programáticos”, sin valor normativo de aplicación posible[53]; por el contrario, constituyen el sustrato esencial y determinante de todo el ordenamiento los cuales deben regir la interpretación de su normativa, la orientación en la definición de las políticas públicas ( entre las cuales destacan la políticas tributaria y de administración tributaria y la política fiscal) y que se diseñan y se ejecutan para la materialización de los objetivos y fines inspirados en tales valores.

 

En este orden de ideas, el responsable de la política tributaria, es decir, a quien corresponde el diseño de los tributos, debe buscar el equilibrio y, por tanto, la justificación del empleo del impuesto cualquiera sea su tipo en función del ordenamiento económico finalista distinta la consustancial a su existencia como es la de cobertura o arbitrio de los recursos necesarios para el financiamiento del gasto público. La justificación y equilibrio requiere de elementos que vinculen económica y socialmente al tributo con la normativa del régimen constitucional previsto en la Constitución Económica , que en el caso venezolano, está contenida en el Título VI del sistema económico, conformado por varios Capítulos: Capítulo I “Del régimen socio-económico y de la función del Estado en la economía”, Capítulo II “Del régimen fiscal y monetario”, integrado a su vez por varias Secciones: Primera “Del régimen presupuestario”; Segunda “Del sistema tributario”; Tercera “Del sistema monetario nacional” y Cuarta “De la coordinación macro-económica”.

 

Esos criterios de vinculación no pueden encontrarse única y exclusivamente en el concepto de la capacidad contributiva, sino que debe ser complementado con los principios y valores que informan el sistema normativo racional incardinado en el texto constitucional. Ello en forma alguna pretende desconocer o preterir el hecho que el principio de capacidad contributiva juega un papel esencial y premisa básica para la legitimación del tributo. Pero no estamos conformes con pretender centrar el estudio de la existencia de la hacienda de ordenamiento y los tributos de igual naturaleza como herramientas de acción, en su admisibilidad o inadmisibilidad o en su contravención al principio de capacidad contributiva.

 

 El ordenamiento constitucional ya sea en forma explícita o implícita, en este último caso como es la Constitución de 1999 de Venezuela, impone buscar otros elementos esenciales para justificar la existencia de ese tributo.

 

La idea del Estado social, constitucionalizada por primera vez en 1949 por la ley fundamental de la República Federal Alemana impone retos ineludibles al jurista para tratar de lograr una búsqueda parámetros y principios que logren insertar al tributo en las consecuencias que implican tal consagratoria.

 

 Más aún, cuando la igualdad entre los hombres o de hecho, debe buscarse a través de la actividad financiera vista en su visión global y dinámica en la vertiente del ingreso y del gasto, es decir, en función recaudatoria y destino de recursos para el logro de objetivos de otras políticas diseñadas para tal fin.

 

En términos generales y conforme al perfil esbozado por García Pelayo, el Estado Social significa históricamente el intento de adaptación del Estado tradicional a las condiciones sociales de la civilización industrial y post-industrial con sus nuevos y complejos problemas, pero también con sus grandes posibilidades técnicas, económicas y organizativas para enfrentarlos[54].

 

Tal definición implica la existencia de valores y fines que se traducen en obligaciones para las distintas manifestaciones políticas-territoriales y funcionales del Estado, y su correspondencia con la escogencia e implementación de distintas herramientas económicas, políticas y sociales, que denota la existencia de la actividad de fomento o de estímulo, definido.

 

Como aquella modalidad de intervención administrativa que consiste en dirigir la acción de los particulares hacia fines de interés general mediante el otorgamiento de incentivos diversos[55].

 

La actividad administrativa de fomento o de estímulo que se define, básicamente por posición a la de limitación o policía dentro de las formas esenciales que tiene la Administración Pública para controlar la actividad de los particulares, se articula, para su necesaria precisión conceptual en base a un doble criterio que, con  mayores o menores matizaciones, será aceptado de forma generalizada por la doctrina.

 

 Ese doble criterio está conformado de la siguiente manera, a juicio de Villar Ezcurra, en primer lugar, por la finalidad, consistente en promover o estimular la actividad de los particulares, lo cual hará que se diferencie el servicio público en donde la Administración asume la responsabilidad de prestar una actividad (por sí o mediante concesionarios) previamente publificada. En segundo término por excluir la utilización de cualquier tipo de técnica que implique limitación o coacción a los particulares[56].

 

Esa actividad de estímulo o fomento va aneja a la noción, ampliamente aceptada e inobjetada, de que la actividad financiera no solamente se remite a la obtención del mejor de los medios económicos para financiar el gastos de la actividad pública, sino que en realidad comparte también una la obtención de fines extrafiscales a través de la tributación, endeudamiento y el gasto público, lo cual en palabras de Villar Palasí[57], es la «traslación recíproca de bienes» o «intercambio de finalidades entre Hacienda y Administración», lo cual denota el fenómeno de ampliación de los fines de la actividad financiera.

 

La vinculación entre los valores y fines del Estado con la procura existencial, que se logra mediante la actividad financiera de ordenamiento y de la imposición como herramienta para logro de sus objetivos, implica o significa crear las condiciones para el adecuado despliegue de las potencialidades de la personalidad a través de la iniciativa y de la capacidad creadora y competitiva en las que se patentiza la autodeterminación del hombre: Una mera actividad de ayuda económica que tuviera como resultado el enervamiento la obstaculización del despliegue de la personalidad, que la alienara a una procura extraña, que hiciera depender la seguridad de una voluntad ajena, lo cual constituiría una degeneración de la procura existencial[58].

 

Las transformaciones experimentadas en el Estado contemporáneo y, Venezuela no escapa a esta tendencia tal como se deriva de la Constitución de 1999, conduce a que el Estado social de derecho y democrático, respete los valores tradicionales del Estado liberal, es decir, los derechos individuales, entre los que destacan, la libertad individual, la igualdad, la propiedad privada, la seguridad jurídica y la participación de los ciudadanos en la actividad pública, pero requiere la incorporación de otros valores con “un nuevo significado complementado con criterios axiológicos políticos[59]. Esos principios, además de la legitimidad, de la división de poderes, de la legalidad, del control de la constitucionalidad, son el crecimiento del consumo y del bienestar social, el pleno empleo, el crecimiento constante, la importancia y significación de la tecnología y la economía de mercado.

 

Así, el papel de la actividad financiera con fines extrafiscales o de ordenamientos y la utilización de los impuestos con igual naturaleza, evidencia la tarea transformadora de la constitucionalidad o su funcionalidad como instrumento de cambio y de reducción de las distorsiones que pueden derivar del mercado, de la participación de todos los sectores en la plusvalía generalizada para lo cual es importante el fin redistributivo, la generación de riqueza y la igualdad de oportunidades en su acceso.

 

Es la respuesta del constitucionalismo moderno a necesidad  de incorporar un marco normativo para el desarrollo de tareas promocionales y de alentamiento que han de realizar todos los poderes públicos[60].

 

El impacto de la “revolución keynesiana” significó, en un primer momento, pasar de la hacienda clásica y de la actividad financiera como objeto de estudio única y exclusivamente dedicada a la obtención de recursos, de “encontrar dinero” para el gasto del gobierno, para luego materializarse en la necesidad de tener una actividad financiera con fines de ordenamiento y una estructura de gasto nada neutral, que persiguiera fines distintos a aquellos tradicionalmente trazados en la función de cobertura, más recientemente, la actividad financiera impactada por los postulados de Keynes, exige que los ingresos y el gasto estructurados de manera sistémica y orgánica, no solamente constituyan “las primeras armas en la armadura gubernamental” para asegurar la estabilidad económica y monetaria general, sino que deben hacerse con un marcado criterio de eficiencia[61].

 

La Constitución venezolana de 1999 refleja tales principios, lo cual de suyo da justificación a los impuestos de ordenamiento con fines extrafiscales, al exigir que “la gestión estará regida y será ejecutada con base en principio de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal” (artículo 311) y que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo (...) la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (artículo 316) , adiciona el constituyente que el Estado “debe promover y defender la estabilidad económica, evitar la vulnerabilidad de la economía y velar por la estabilidad monetaria y de precios, para asegurar el bienestar social” (artículo 320).

 

En todo caso, la exigencia del respeto al principio de capacidad contributiva y su correspondencia con la finalidad de fines extrafiscales del tributo, deben ser analizados en función de todos los valores y principios ordenadores del sistema normativo constitucional para luego discutir su legitimidad, legalidad y conveniencia en el sistema tributario.

 

En este sentido, como lo afirma el Relator General, aunque la justicia tributaria de los impuestos con fines fiscales se rige por el principio de la capacidad contributiva, cuando los fines extrafiscales adquieren cierta relevancia será necesario acudir a otros principios de aspectos más amplios[62].

 

La existencia de un programa constitucional, que impone en su visión holística o sistémica, evidencia la complementariedad y existencia coetánea de ambos tipos de tributo, es decir, de los impuestos fiscales o recaudatorios y de los tributos de ordenamiento o con fines extrafiscales, lo cual se erigen en una premisa esencial para el análisis del sistema tributario y los objetivos, fines y cometidos trazados a nivel constitucional, pues como lo asevera Becker, se evidencia que de tal coexistencia es de un modo consciente y deseado, en virtud de que la principal finalidad de muchos tributos (que continuarán surgiendo en volumen y variedad siempre mayores por la progresiva transfiguración de los tributos de corte clásico o tradicional) no es la de un instrumento de recaudación de recursos para costear las necesidad públicas, sino más bien de un instrumento de intervención estatal en el medio social y en la economía privada. En la construcción de cada tributo ya no será ignorada la finalidad extrafiscal, ni será el olvidado el carácter fiscal; apenas habrá mayor o menor prevalencia de ésta o aquella finalidad[63].

 

Así las cosas, el equilibrio entre fin de cobertura y de ordenamiento que pueden comportar el tributo corresponden al escenario analítico de cualquier decisión en el ámbito público, visto en un ángulo distinto a la afectación de intereses individuales, como es el relativo a su función como regla de adjudicación de recursos escasos en cuyo caso dicha decisión cumple una función reguladora de tales intereses, procurando trazar límites razonables a los mismos[64]. Es la necesaria medición de la igualdad y su incorporación dinámica como parámetro de la imposición y de su fundamentación ética.

 

Resulta, pues, obvio la imposibilidad de desconocer en el concepto amplio del modelo de actividad financiera la existencia de tributo no sólo con un destino y justificación de cobertura, es decir, de allanamiento de recursos sino la existencia   de fines extrafiscales o de ordenamiento.

 

La tributación se convierte de esta manera en un instrumento o medio necesario para el logro de los fines del Estado. No en vano, las distintas clasificaciones conceptuales y doctrinales sobre los instrumentos de la política del Estado sean éstas basadas en las políticas y fiscal y monetaria, políticas cuantitativas o políticas en proceso, no son más que el reflejo, a juicio de Herschel, de la importancia de que en los países desarrollados se asigna a la acción, esencialmente anticíclica, del instrumental monetario y fiscal[65].

 

El responsable de la política tributaria y los distintos órganos involucrados en su materialización, al momento de considerar el conjunto de instrumentos incentivadores o de beneficios fiscales susceptibles de ser utilizados en un momento dado para lograr los objetivos de políticas públicas, deben observar no solo al principio de la capacidad contributiva, característico del impuesto y causa jurídica del mismo, el cual se ve atenuado en virtud de la esencia extrafiscal del ordenamiento del mismo, sino que debe observar otras series de intereses tutelados, vale decir, los derechos subjetivos públicos constitucionales que reencuentran su realización al ser objeto de políticas públicas, apuntaladas u orientadas por herramientas impositivas.

 

Tal expresión encuentra aval en lo expresado por Soler Roch en cuanto a que las normas que regulan los beneficios fiscales no se establecen contra el interés de mantener el equilibrio en la distribución del sacrificio tributario, sino más bien con independencia del mismo o subordinándolo, por regla general, a otro interés distinto que se considera igualmente digno de protección, todo ello partiendo de esa ambivalencia de la tributación. Por ello, el elemento finalista del beneficio fiscal aparece elevado a la categoría de sustancial; la instrumentalidad de la norma tributaria al servicio de la política económica es lo que cuenta y, desde esta perspectiva cualquier análisis que prescinda de ese elemento teleológico aparece juzgado como erróneo o insuficiente[66] .

 

Sólo en esta forma será posible considerar y garantizar la juridicidad del tributo así diseñado y la posibilidad de considerar conflictos que pueden generarse entre los instrumentos y la correspondencia con los objetivos trazados, evitando de esta manera entrar en contradicciones con los intereses tutelados por la Constitución y los corolarios que derivan de los principios de legalidad tributaria y justicia tributaria.

 

La Constitución asegura una unidad del ordenamiento esencialmente sobre la base de un «orden de valores» materiales expresos en ella y no sobre las simples reglas formales de producción de normas. La unidad del ordenamiento es, sobre todo, una unidad material de sentido, expresada en unos principios generales de derecho, que la Constitución los ha declarado de manera formal como primordiales y básicos de toda la vida colectiva, en consecuencia, ninguna norma subordinada o política fiscal dictada en su ejecución podrá desconocer ese cuadro de valores básicos y todos deberán interpretarse en el sentido de hacer posible con su aplicación el servicio, precisamente, a dichos valores[67].

 

La correspondencia entre esos valores supremos reconocidos en el texto constitucional y aquellos derivados de la consagratoria de un sistema tributario, de fuente también constitucional, debe llevar al responsable de las políticas tributarias a garantizar ,en todo caso, el principio de capacidad contributiva, insuficiente a los fines extrafiscales, con esos valores tutelados por el constituyente originario, concebidos como columna vertebral en la estructuración de toda la nación, y que por tanto, deben ser observados y orientados, instrumentados por todas aquellas herramientas con que cuenta el Poder Público en sus distintas manifestaciones, en el caso sub-examen, para definir, ejecutar y controlar la actividad financiera y, dentro de ésta , la gestión del tributo.

 

En el caso venezolano esos valores supremos están destacados por el propio constituyente y procede de distintas fuentes: el Preámbulo, que declara la voluntad del constituyente y del pueblo de Venezuela en su representación, establece el plan mínimo a seguir por toda la gestión pública para cumplir los objetivos y fines del Estado; del artículo 2, que define a Venezuela como un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como “«valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación», la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político”; de la estructuración de la República de Venezuela como un «Estado Federal Descentralizado» regido por los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad; un régimen socio-económico fundamentado en los principios de justicia sociales, democracia, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad para lo cual el Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de general fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta; y finalmente del sistema tributario que debe coadyuvar en su flexibilidad activa al mismo[68], en la consecución de esos fines que coinciden plenamente en la orientación que el constituyente da al establecimiento y bases para la configuración de un sistema tributario.

 

Resulta evidente que para el constituyente venezolano de 1999 los fines de desarrollo económico y de redistribución de la riqueza constituyen ineludibles imperativos de justicia y valores esenciales de la actuación del Estado, y estos valores son la amalgama necesaria para evitar un eventual choque entre la utilización de los instrumentos tributarios en la consecución de los fines señalados y el principio de justicia tributaria instrumentarizado mediante los conceptos de igualdad ante la ley y de capacidad económica.

 

Corresponde a la jurisdicción constitucional y a la jurisdicción contenciosa administrativa especial (tributaria) establecer la correspondencia entre los principios de justicia tributaria y justicia financiera, mediante el análisis y adecuación entre los fines de una y otra en el cumplimiento y orientación esencial de preservar los valores predominantes del ordenamiento jurídico representados en conceptos «jurídicos indeterminados» de valor o conceptos de naturaleza no rígida, que permiten el dinamismo y adecuación del texto constitucional a la realidad que regula, y en definitiva, una correspondencia y armonización necesaria entre el régimen económico social y el sistema tributario, en la permanente e inacabable tarea de su racionalización.

 

En este sentido, resulta evidente que en el ordenamiento jurídico venezolano, tanto en la Constitución como en las leyes dictadas en su ejecución existe un reconocimiento implícito a la existencia de la imposición con fines extrafiscales, independientemente, que no exista una definición de tal tributación o un señalamiento de la coexistencia entre los fines de cobertura y recaudación y los fines de ordenamiento y fines extrafiscales. En lo que corresponde al texto constitucional existe la armonización y coordinación entre el Estado Federal Descentralizado, el régimen económico social y el sistema tributario.

 

Si bien la Constitución de Venezuela y en la legislación dictada en su ejecución no existe una definición concreta y especifica de lo que debe entenderse por  tributo y un señalamiento de los fines del mismo, no es menos cierto, que existe en el Código Orgánico Tributario, cuya naturaleza de sistematización de los institutos propios de la tributación y el carácter prevalente sobre todo el ordenamiento jurídico[69] impone restricciones o límites explícitos al otorgamiento de incentivos o beneficios fiscales representados en deducciones, reducciones, exenciones, exoneraciones y rebajas fiscales de manera que se cumpla a cabalidad con los principios de generalidad, igualdad, no discrecionalidad, no retroactividad de la norma impositiva y proporcionalidad que no son más que la visión dinámica del principio de capacidad contributiva y las garantías materiales constitucionalmente establecidas para su observancia.

 

Así, el artículo 3 del Código Orgánico Tributario establece que sólo a las leyes corresponde con su versión a las normas generales por él establecidas, otorgar exenciones[70] y rebajas de impuestos y autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones[71] y otros beneficios o incentivos fiscales.

 

En igual sentido el parágrafo primero del citado artículo a los fines de garantizar la racionalidad y eficiencia en el otorgamiento del «gasto tributario», establece que los órganos legislativo nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.

 

Esta obligación es una manifestación del principio constitucional de colaboración de poderes, al cual hemos hecho referencia.

 

El Capítulo IX de las exenciones y exoneraciones del Título II “De la obligación tributaria” establece los requisitos para el otorgamiento de la exenciones y exoneraciones rebajas y demás beneficios o incentivos fiscales, específicamente, en lo relacionado al plazo máximo de duración, al otorgamiento con carácter general en favor de todos los que se encuentran en el presupuesto y condiciones establecidas en la ley o en el decreto del Ejecutivo Nacional dictado en su ejecución y las consecuencias de la derogatoria de los mismos.

 

En definitiva, el derecho venezolano reconoce la existencia de la tributación con fines de ordenamiento o extrafiscales a partir de la estrecha relación que impone la Ley Fundamental entre el régimen económico y social y el sistema tributario, consagrando valores  preeminentes  que toda la actuación del Estado debe velar.

 

No existe, en nuestro criterio, la necesidad de definir el tributo y mucho menos el de destacar que el mismo tiene fines distintos al de cobertura o recaudatorio ,quizás porque como lo afirma Lejeune, resulta poco convincente caracterizar a los impuestos por sus fines, y, de otro lado, ambos fines pueden estar, a la vez, presente en un mismo impuesto[72].

 

La sola previsión constitucional de existencia de un poder de dispensa, es decir, la otra vertiente del poder de tributación, y el desarrollo conceptual y principista que el Código Orgánico Tributario efectúa para el otorgamiento de los incentivos y  demás beneficios fiscales y el respeto y adecuación a otros principios de la tributación, resulta suficiente para el reconocimiento de la existencia de una justicia tributaria de la no imposición, siempre que la misma dentro del criterio de racionalidad se corresponda con los valores fundamentales y esenciales tutelados por el ordenamiento constitucional, bajo un sistema único de normas y los principios que informan el Estado social democrático y de derecho.

 

La distinción de impuestos de ordenamiento y confines extrafiscales, resultaría, en todo caso, conveniente al momento  de establecer bases y orientaciones que deben preservar los sistemas impositivos y las políticas tributaria y administración tributaria tendentes a sus dinamismo con el objeto de favorecer una doctrina Iberoamericana de la tributación contenidas en las resoluciones y recomendaciones del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

 

 

III

 

Límites al Ejercicio del Poder de Imposición Extrafiscal

 

Hemos dejado asentado como en todos los ordenamientos jurídicos y, muy especialmente el venezolano, la presencia de la imposición extrafiscal que no ha sido dejado a un lado por el constituyente, siendo por tanto, un hecho objeto de regulación por el  derecho positivo y discutido y analizado por la jurisprudencia.

 

Normalmente es el ámbito económico donde se manifiesta con mayor hincapié la imposición extrafiscal, aún cuando no es el único  donde ella se presenta, pues como lo afirma Gerloff, casi no existe dominio en la Administración Pública que no ofrezca posibilidad de aplicación de impuesto de ordenamiento.  Al lado de la política económica son, sobre todo, la política social y la política demográfica y luego, así mismo, la política de sanidad, la política moral, la política cultural, etc., las que sirven o pueden servirse en mayor o menor grado de impuesto de ordenamiento político[73].

 

En la Constitución venezolana se concibe al turismo como  “una actividad económica de interés nacional, prioritaria para el país en su estrategia de diversificación y desarrollo sustentable. Dentro de la fundamentación del régimen socio económico[74] previsto en esta Constitución, el Estado dictará las medidas que garantice su desarrollo.  El Estado velará por la creación y fortalecimiento del sector turístico nacional” (artículo 310). Tal dispositivo ha llevado al legislador tributario a establecer una serie de incentivos, entre los cuales, destaca una rebaja de impuesto sobre la renta del 75% del monto de las nuevas inversiones destinadas a la construcción de hoteles, hospedajes y posadas; la ampliación, mejoras o reequipamiento  de las edificaciones o de servicios existentes; a la prestación de cualquier servicio turístico o a la formación y capacitación de sus trabajadores[75]. 

 

En igual sentido en lo que corresponde a las tierras ociosas, la Constitución establece en su artículo 307 que “la ley dispondrá lo conducente en materia tributaria para grabar las tierras ociosas y establecerá las medidas necesarias para su transformación en unidades económicas productivas, rescatando igualmente las tierras de vocación agrícola”.

Por su parte, el artículo 305 estable que “ el Estado promoverá la agricultura sustentable como base estratégica del desarrollo rural integral a fin de garantizar la seguridad alimentaria de la población; entendida como la disponibilidad suficiente y estable de alimentos en el ámbito nacional y acceso oportuno y permanente a éstos por parte del público consumidor. (….) A tales fines, el Estado dictará las medidas del orden financiero, comercial, transferencia tecnológica, tenencia de la tierra, infraestructura, capacitación de mano de obra y otras que fueren necesarias para alcanzar niveles estratégicos de auto abastecimiento”.

 

Se evidencia de esta manera la existencia de fines de ordenamiento en la actividad financiera y la selección de impuestos de ordenamiento o con fines extrafiscales que apuntalen la política agraria y la planificación en cuanto a los objetivos que se centran en la definición y escogencia de los incentivos económicos necesarios para propulsar el desarrollo agrícola del país[76].

 

En lo que corresponde a los valores de la cultura, los cuales constituyen “un bien irrenunciable del pueblo venezolano y un derecho fundamental que el Estado fomentará y garantizará, procurando las condiciones, e instrumentos legales, medios y presupuestos necesarios” (artículo 99), nuestra Ley Fundamental tiene como fin o como objetivo del Estado el que mediante ley se “establecerán incentivos y estímulos para las personas, instituciones y comunidades que promuevan, apoyen, desarrollen o financien planes, programas o actividades culturales en el país, así como la cultura venezolana en el exterior “.(artículo 100).

 

Se evidencia nuevamente la intención  del constituyente de conformar las bases de una hacienda con fines extrafiscales de ordenamiento y la escogencia de la imposición como herramienta o instrumento esencial para tal fin dentro de la concepción de los que es la política cultural[77].

 

En lo que respecta a la fiscalidad de la propiedad inmobiliaria urbana, entendida como aquella actividad que valiéndose de instrumentos de carácter tributario persigue ordenar el suelo urbano en vista de determinados fines y objetivos, dentro de la esfera competencial municipal,  la Constitución asigna a las entidades locales el poder de establecer el impuesto inmobiliario urbano, el cual comporta tanto la finalidad de cobertura como la extrafiscal[78]

 

El carácter normativo de la Constitución deriva en su supremacía sobre toda la legislación dictada en su ejecución, las cuales deben adecuarse al contenido alcance y eficacia de los derechos fundamentales del ciudadano[79], y en general, en los valores superiores del ordenamiento, se traduzcan éstos en derechos subjetivos constitucionales o en determinaciones de fines de Estado[80], es decir, declaraciones de los principios que deben orientar su actividad  y a cuya realización deben actuar sus órganos dentro de la institucionalidad y esfera competencial de las distintas manifestaciones político territoriales y funcionales

 

En consecuencia, existiendo dentro del texto constitucional dos especies de normas, una que establece verdaderos derechos subjetivos y otras que determinan fines del Estado, con fuerza jurídicas vinculante, que permiten el control de las legalidad ( en sentido amplio, es decir, el «bloque de la constitucionalidad»), se impone que las políticas tributaria y de administración tributaria deban diseñarse y ejecutarse de una forma proactiva, normativa y administrativamente para favorecer las políticas diseñadas para atención, estímulo y protección de los derechos subjetivos constitucionales y desarrollar la actividad prestacional requerida para cumplir los fines del Estado.

 

Sin embargo, creemos oportuno encontrar y determinar cuáles son los límites directos o explícitos al ejercicio del poder de imposición extrafiscal, entendido como la facultad del Estado en sus distintas manifestaciones política territoriales de establecer con carácter general y abstracto ciertas prestaciones dinerarias a los agentes económicos que comporten capacidad contributiva, no sólo con la intención de la búsqueda de recursos ordinarios para el financiamiento de su actividad, sino para impulsar, propulsar, orientar e incentivar la iniciativa privada para la realización de actividades que dentro de la ordenación jurídica de sus estructuras y relaciones económicas contribuyan con el Estado en la protección y desarrollo de los valores superiores del ordenamiento constitucional y la consecución de sus fines en los distintos ámbitos en que este interactúe en el concepto amplio del desarrollo y bienestar económico y social.

 

 

 

3.1     El Principio de Legalidad Tributaria.

 

La razón esencial para exigir tal determinación cualitativa obedece al hecho que tota imposición, como lo expresara Contreras Quintero, incide, en último término, en la propiedad[81], aún en aquellos tributos que aparentemente no pudieran tener alguna relación con la misma[82]. Por tanto, la garantía esencial del derecho de propiedad y de su correspondiente valoración en razón de su función social, es sin duda, el principio de legalidad tributaria[83] y los corolarios que derivan de su consagratoria. Surge así, la legalidad tributaria como la primera limitación a la imposición con fines extrafiscales, en la instrumentación  del « gasto tributario».

 

La legalidad tributaria como garantía del derecho de propiedad exige que el establecimiento de la imposición con fines extrafiscales responda a dos elementos importantes que la conforman:

                                i.     En primer lugar, que el incentivo o beneficio fiscal, en cualquiera de sus manifestaciones del poder de imposición con fines extrafiscales sea dictado por el órgano legislativo correspondiente a cada entidad político territorial dentro del marco de la esfera competencial que defina la constitución de la leyes, evitando de esta manera una invasión y usurpación de funciones de autoridad y funciones, atentatorias al sistema de las relaciones intergubernamentales y, dentro de éstas, las relaciones fiscales intergubernamentales, necesarias para la existencia de una sistema tributario racional, armónico y coordinado, profundizando la descentralización fiscal como política nacional creando las condiciones para la prestación eficaz y eficiente de los cometidos estales[84].  Ello implica que las entidades públicas de base territorial actúen en ejercicio de la gerencia del  interés propio o peculiar que le asigna el ordenamiento jurídico para garantizar la eficacia de los valores preeminentes del ordenamiento jurídico o fines y cometido que le ha sido asignado dentro del «bloque de intereses públicos».

                               ii.     En segundo lugar el incentivo o beneficio fiscal en cualquiera de formas  debe expresarse, manifestarse o exteriorizarse dentro de la «tipicidad cerrada» de la legalidad mediante ley formal para lo cual se precisa la observancia de los extremos exigidos, en el caso venezolano, por el Código Orgánico Tributario a saber:

a.                       Mediante Ley Formal emitida por la Asamblea Nacional actuado como órgano legislativo[85], o mediante decreto con rango y valor de ley dictado por el Presidente de la República con sujeción plena a las directrices, propósitos y el marco de la materia que sean delegados por la Asamblea Nacional[86]; o por el Presidente de la República, en el caso de las exoneraciones, mediante acto administrativo de efectos generales con contenido normativos (Decretos) dictados con apego a los requisitos, condiciones, premisas y supuestos de procedencia establecidos en la ley tributara que lo autoriza.

b.                       A los fines de garantizar la seguridad jurídica como valor esencial y preeminente del ordenamiento jurídico[87] y evitar distorsiones, contrariedades y violaciones al  principio y distribución de la carga tributaria en cuanto a que todos deben colaborar y coadyuvar al sostenimiento del gasto público, los incentivos y demás beneficios fiscales establecido, deben tener un plazo máximo de duración del beneficio, en caso de no fijarlo, las leyes generales tributarias  o en Códigos  Tributarios, deberán establecer el plazo máximo de su vigencia[88].

c.                       Se debe establecer dentro del mismo concepto de seguridad jurídica la protección a los derechos adquiridos o consolidados por aquellos agentes económicos beneficiarios de los incentivos fiscales, en cualquiera de sus especies, a fin de que una vez derogado el beneficio se pueda respetar el mismo, debiéndose, en consecuencia, establecer la distinción entre la vigencia de la ley o decreto mediante el cual se otorga el incentivo o beneficio fiscal y el plazo o duración del beneficio. Así , por ejemplo, el artículo 77 del Código Orgánico Tributario venezolano establece que las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuviere fundada en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso  por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación.

En todo caso, coincidimos con el Relator General al establecer que esa limitación temporal no debe ser tan rigurosa y extrema que prive a la medida incentivadora de la deseable estabilidad[89].

 

3.2  El Principio de la Razonabilidad en la Selección.

 

El legislador cuenta con una discrecionalidad intraconstitucional en cuanto a la selección de la materia imponible que va a ser objeto del gravamen que en el ejercicio del poder de imposición el órgano legislativo va a crear o modificar, dentro de el marco de referencia propia de la determinación  de la esfera competencial de cada nivel político territorial; y una esfera de discrecionalidad intralegal en cuanto a la selección de los incentivos o beneficios fiscales que van a resultar del producto del ejercicio del poder de imposición extrafiscal.

 

El límite esencial a esa discrecionalidad intralegislativa en cuanto a la selección del incentivo fiscal va a derivar de la razonabilidad en la selección.

 

La garantía innominada de la razonabilidad de la selección, deriva en la opinión de Casás, de la insuficiencia del parámetro de la capacidad contributiva para resolver la igualitaria distribución de las cargas tributarias entre los contribuyentes. Además, según el citado jurista argentino, este principio, en la selección, en la consideración de la igualdad tributaria en la ley, permite examinar la correspondencia de las obligaciones fiscales también en aquellos casos en que las medidas impositivas procuren la consecución de objetivos extrafiscales relevantes desde el punto de vista constitucional[90].

 

El tributo resulta de esta manera como una herramienta o instrumento esencial de política públicas, diseñadas y ejecutadas dentro del concepto por nosotros referidos, de la actividad de fomento, encaminada a proteger o a promover aquellas actividades que satisfacen necesidades públicas, pues lo cierto es como lo escribe Dormí, la acción estatal no puede permanecer neutral o indiferente ante relevantes actividades de carácter público o económico, que definen el destino del Estado[91].

 

El Estado, como lo expresa Bassols Coma, ha tenido que asumir la garantía de la regulación del ciclo económico a través de distintas técnicas de política económica de signo coyuntural (políticas presupuestarias, monetarias, crediticias, infraestructural, redistributivas, etc.) y en su caso de signo estructural (principalmente a través de la planificación económica a largo plazo), ello en virtud de que desde una perspectiva macroeconómica o del conjunto de la actividad económica nacional, la economía de mercado en sentido tradicional se ha evidenciado como insuficiente para la regulación y estabilidad del ciclo económico[92].

 

En tal sentido, la escogencia de los instrumentos o herramientas de incentivos o beneficios fiscales en sentido positivo responde a la utilización de criterios o parámetros que dentro de la configuración flexible del régimen económico y social definido en la Constitución esta cargado de un acentuado criterio de la concepción que del Estado se tenga en un momento determinado y para garantizar, en todo momento, no sólo la consulta de la capacidad contributiva que debe estar necesaria ineluctablemente complementada con otros principios o valores constitucionales, a fin de evitar quebrantamientos a la equidad, a la legalidad y al principio de distribución de la carga pública de los mecanismos instrumentales para materializarlo, requiere de una correspondencia con esos valores esenciales que eventualmente son susceptibles, dentro de un criterio amplio de apreciación e interpretación dinámica de la Constitución, de ser sujetos al control de la constitucionalidad o la legalidad, según sea el caso.

 

Tal circunstancia implica, como lo sostienen Brennan y Buchanan, que cada actividad de gobierno, cada componente presupuestario, debería tener asignado para sí un instrumento impositivo específico, un conjunto de ellos, diseñados no simplemente para garantizar un nivel de ingresos adecuado y apropiado para un nivel de actividad previsiblemente deseable sino más específicamente para conseguir la complementaridad entre la base imponible y la actividad gubernamental[93].

 

Ello así el ordenamiento jurídico debe procurar exigir de las administraciones tributarias y de los ministerios de finanzas, registros y mecanismos de información suficiente, para evitar la «opacidad fiscal» y limitando la «discrecionalidad fiscal», orientada a la obtención de indicadores de política fiscal independiente del ciclo económico y que permita descomponer el déficit en un componente cíclico y otro estructural[94].

 

Un avance en este sentido, lo constituye en nuestro criterio, a pesar de las observaciones adversas que hemos esgrimidos a la reciente reforma experimentada en el Código Orgánico Tributario,  el artículo 3 parágrafo 1, que exige a la Asamblea Nacional al sancionar las leyes  que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales, o que contemplen autorizaciones al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, un informe previo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) - figura subjetiva organizativa de Administración tributaria venezolana -, en cual se valore el impacto económico y se señale las medidas necesarias para su efectivo control fiscal.  Adicionalmente, se exige de la Oficina de Asesoría Económica y Financiera, órgano consultivo de la Asamblea Nacional, una opinión detallada sobre el particular. (Artículo 3 parágrafo 1).

 

3.3. La Interpretación De Las Normas Contentivas De Incentivos y Demás Beneficios Fiscales.

 

Los problemas que suelen presentarse en la interpretación de las normas contentivas o consagratorias de incentivos y demás beneficios fiscales en particular, y de las tributarias en general, no comportan diferencias acusadas de las normas jurídicas, salvo las particularidades propias de la tipicidad cerrada que deriva del desarrollo del principio de legalidad constitucional que efectúa el Código Orgánico Tributario.

 

Las normas, al decir de Villar Palasí, no emanan para un mundo ideal sino en concreto para ser aplicadas[95].

 

Resulta, pues, obvio que los principios y reglas y generales para la interpretación de las normas jurídicas establecidas en el Código Civil Venezolano estén contenidas en un Título Preliminar, bajo la denominación de las leyes y sus efectos, y de las reglas generales para su aplicación.

 

En tal sentido, corresponde al operador jurídico buscar la adecuación de las normas de incentivos a los hechos económicos reales, a la naturaleza y estructura del impuesto e incluso a la normativa impositiva preexistente a su vigencia, reguladora de las hipótesis de incidencia que definen los hechos generadores o imponibles del tributo objeto de análisis[96].

 

La contradicción o abismo conceptual que pueda presentarse entre la norma y la realidad económica y social que se pretende tutelar, con orientación en los principios informadores del régimen estatal, del régimen económico y social y del sistema tributario, las limitaciones propias del principio de legalidad tributaria y su pretendida tipicidad cerrada, así como la naturaleza propia del impuesto y las características que lo conforman por ejemplo en el IVA sería su naturaleza plurifásica no acumulativa y la existencia de principios inherentes a las bondades que representa desde el punto de vista recaudatorio y política fiscal, específicamente, aquellas derivadas de la neutralidad, la generalidad, etc., relevantes en su estructura y efectos en materia de incidencia y repercusión o traslación de la carga impositiva) la constante búsqueda de armonización y conciliación entre el interés y motivación del legislador que mediaron en el establecimiento de la dispensa del pago, (exenciones o exoneraciones), y los intereses particulares de los contribuyentes del impuesto.

 

No debe perderse de vista, como lo asienta Villar Palasí que las normas se promulgan teniendo en cuenta unos hechos, unas necesidades sociales, una conducta que hay que regular. La norma no es el fruto de una simple imaginación sino que, por el contrario, viene a responder o bien a una realidad nacida espontáneamente, o bien a la evolución histórica, junto a la realidad del sentimiento del derecho en las costumbre populares, o bien, por último, a la necesidad de regular y conformar una sociedad cuyo antecedente, de hecho, se conoce ya.

 

La norma, como lo reitera magistralmente el citado autor español, no es puro concepto, aunque parezca como tal[97].

 

La configuración de la actividad interpretativa en materia tributaria no puede desligarse  de los valores esenciales y preeminentes, es decir, de los principios ordenadores  del sistema tributario consagrados a nivel del ordenamiento o sistema constitucional y del desarrollo histórico, vale decir, de las variables mutables que van incidiendo en la concepción de lo que debe entenderse por desarrollo y bienestar económico, que incide a su vez en la determinación de las políticas públicas, pues el orden conceptual y de valores consagrados o cristalizados en una norma contentiva de preceptos jurídicos constitucionales indeterminados, debe ser objeto de constante adecuación y proporción entre los fines del sistema tributario y la herramienta impositiva extrafiscal orientada a la consecución, incentivación o estímulo de otras políticas públicas definidas como esenciales.

 

Por tanto, siguiendo el análisis efectuado por el catedrático de la Universidad de Sevilla Pérez Royo al artículo 23 de la Ley General Tributaria Española, son aplicables en Derecho Tributario, al igual que el resto del ordenamiento, que los criterios de interpretación literal o según el sentido de las palabras empleadas en el texto de la norma, el criterio sistemático y contextual; el de la interpretación histórica y de indagación del mens legislatories, deducidas los antecedentes legislativos; el criterio teleológico o de la finalidad de la ley y, finalmente el criterio de la realidad social[98].

 

Lo expresado con anterioridad, nos permite sostener siguiendo a Amatucci, que las normas que prevéen exenciones y, en general, incentivos y beneficios fiscales, regulan situaciones en sujetos ya contemplados por una norma general que instituye tributos, pero en sentido contrario a la ratio de esta última. La norma de exención (de incentivos o beneficios fiscales), a juicio del citado autor, no viola el principio constitucional de la capacidad contributiva cuando, no traduciéndose en un privilegio, permite al poder de imposición asumir de modo más penetrante su función de instrumento de intervención sobre bases económicas, políticas y sociales[99].

 

La interpretación restrictiva de las normas de incentivos y demás beneficios fiscales es de suyo contrario al ordenamiento constitucional, pues la intención del legislados al ejercer el poder de imposición extrafiscal es lograr adminicular, favorecer, incentivar, activar o estimular ciertos actos o conductas que se compaginen con otros valores y esencias del Estado, no pudiendo el ordenamiento sustantivo tributario dictado en la ejecución de la Ley Fundamental, el adoptar criterios interpretativos restrictivos del fin que persigue el legislador, es decir, buscar la esencia de lo que éste persigue con la realidad económica subyacente en el fenómeno del tributo.

 

Como ejemplo de contrariedad a lo afirmado, nos encontramos el artículo 5 del Código Orgánico Tributario y la Disposición Transitoria Quinta que estableció el contenido mínimo de reforma de tan importante instrumento legal[100].

 

 

3.4.    Garantizar la eficiencia y eficacia de Administración Tributaria.

 

La proliferación del gasto tributario ha llevado consigo el colapso de las administraciones tributarias. No sólo porque no se establecen los registros adecuados para establecer el monto, cuantía e intensidad del sacrificio fiscal, en la incidencia o resultados del tributo en función de la política pública objeto de estímulo, sino que no se establecen criterios únicos en cuanto a la unidad u órgano de la Administración Tributaria encargada del control y fiscalización del incentivo o beneficio fiscal.

 

En el ordenamiento constitucional venezolano la eficacia de la Administración Tributaria es un valor esencial del sistema tributario, en virtud de lo cual toda la política tributaria destinada a la creación de tributo o al establecimiento de incentivos y beneficios fiscales debe propender en todo momento a garantizar esa eficiencia[101].

 

Más aún, el constituyente venezolano de 1999 consagró la autonomía técnica funcional y financiera en la Administración Tributaria, dándole jerarquía al Superintendente que es su máxima autoridad, el cual es designado por el Presidente de conformidad con la norma prevista en la ley que al efecto se dicte[102].

 

La eficiencia y eficacia en la elaboración de políticas tributarias de administración tributaria tendentes a la reducción de los márgenes de evasión fiscal[103], es contrarrestar las causas determinantes de la sustracción artificiosa del cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes y aquellos alicientes o incentivos que erosiona la base de imposición. En este último supuesto, nos encontramos con el otorgamiento irracional y poco selectivo de los incentivos y beneficios fiscales, lesionándose de esta manera uno de los valores esenciales del sistema tributario como es la tutela efectiva del derecho creditorio del Fisco[104].

 

 

IV

Conclusiones y Recomendaciones.

 

          En virtud a las consideraciones efectuadas y dentro del marco referencial de las directrices del tema elaborado por el Profesor Eusebio González, nos permitimos efectuar las siguientes conclusiones, las cuales sometemos a la consideración de la Comisión Redactora y de la Asamblea, a fin de que puedan ser incorporadas en la Resolución que se adopte sobre el Tema Nro. I:

 

1.               La actividad financiera de ordenamiento o con fines extrafiscales y el empleo del impuesto como especie tributaria con igual naturaleza y función, distinta a la recaudatoria o cobertura, es una realidad incontrastable, consagrada en algunos casos explícitamente por el ordenamiento jurídico, y, en otros si bien no aparece explícitamente reconocida a nivel constitucional, dicha función se pone en evidencia de la interpretación sistémica de su normativa y de las relaciones estrechas entre el régimen económico y social, el sistema tributario y la concepción y estructura del Estado.

2.              El principio de la capacidad contributiva, «causa y límite del deber de contribuir», criterio de legitimación de la imposición, no resulta suficiente para justificar la existencia y procedencia de la imposición de ordenamiento o con fines extrafiscales («gasto tributario»), resulta imprescindible complementarlos con los valores preeminentes y superiores constitucionalmente establecidos.

En tal sentido, no puede hablarse de una violación o contradicción al principio de igualdad concebido como capacidad contributiva, pues resultarían un contrasentido al reconocimiento, explicito o implícito de ordenamiento en los sistemas constitucionales cuando lo procedente es hablar de complementariedad, armonización y coordinación con los valores preeminentes que informan el mismo.

3.              En la concepción contemporánea del Estado social esos valores preeminentes que orientan la actuación del Estado en sus distintas manifestaciones responden a la necesidad de disminuir las desigualdades naturales de los ciudadanos, las distorsiones del mercado en la asignación de bienes públicos y en la conveniencia de articular distintos instrumentos o herramientas para apuntalar las políticas públicas diseñadas y ejecutadas para el logro de los cometidos y «determinaciones de fines del Estado», que se traducen en obligaciones y orientaciones de su actividad.

4.              En consecuencia, debe existir una correspondencia entre la capacidad contributiva y los valores y principios tutelados constitucionalmente que justifican la adopción de los incentivos y demás beneficios fiscales, en cualquiera de sus especies, en virtud de que en un mismo impuesto pueden coexistir el fin de cobertura o recaudatoria y la implementación de actividades de estímulo o fomento.

5.              Los impuestos con fines extrafiscales o de ordenamiento deben estar sometidos a una serie de limitaciones, concebidos en una doble vertiente: (i) garantías de el contribuyente frente al poder de imposición y abuso en la utilización de el impuesto como instrumento de la actividad de fomento o estímulo; (ii) como límites al ejercicio del poder tributario del Estado de cualquiera de sus manifestaciones. La limitaciones a las que hacemos referencias son las siguientes:

a.     El principio de legalidad tributaria, como garantía esencial del derecho de propiedad y de su correspondiente valoración en razón de correspondiente función social, tanto en lo que refiere al respeto de la esfera competencial de canta ente y a los principios que informan las relaciones fiscales intergubernamentales, necesarias para la configuración de un sistema tributario racional armónico y coordinado; así como, en lo que refiere a la manifestación o expresión en la consagratorio u otorgamiento del incentivo.

b.     El principio de la razonabilidad de la selección de los incentivos y demás beneficios fiscales en cuanto a que los mismos no sólo como ejercicio del poder de imposición debe estar legitimado en la consulta a la capacidad contributiva sino que deben estar ineluctablemente sujetos o vinculados a los principio y valores constitucionales que informan al sistema tributario y su correspondencia con la estructura y régimen económico y social del Estado.

c.     La interpretación de las normas contentivas de incentivos y demás beneficios fiscales debe efectuarse con apego a los criterios de hermenéutica admisibles en derecho, no siendo procedentes por contrariar los valores y principios tutelados por el Estado, sean bajo la modalidad de derechos subjetivos o determinaciones de fines de Estado, las disposiciones del ordenamiento que imponen interpretaciones restrictivas o la exclusión de uno cualquiera de los métodos de interpretación.

d.     La adopción de incentivos y demás beneficios fiscales  debe hacerse de manera racional garantizando la eficiencia y eficacia en el desempeño de las funciones operativas básicas e instrumentales de administración tributaria, evitando la «opacidad fiscal» y «la discrecionalidad fiscal» que erosionan la base de imposición, conlleva desequilibrios en la equidad del sistema y se convierten en causas eficientes de la evasión fiscal.

 

 

 

 

 

 

I:\lpm\XXI JORNADAS ITALIA\JORNADAS ITALIA 2002 25-4-02.doc

 

 

 

 


[1]        Tema II, Los incentivos tributarios al desarrollo económico, resolución única en Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 11-17 septiembre, 1975, p. 19.

[2]        Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), El pacto fiscal: fortalezas, debilidades y desarrollos, Santiago de Chile, 1998,p. 39.

[3]        Así por ejemplo, la Constitución de Venezuela de 1999, al definir los lineamentos generales y la definición del Estado venezolano establece lo siguiente en su artículo 2:

         Artículo 2. Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político.

         En la exposición de motivos de la Constitución se expresa en relación a esa forma de organización jurídico política que adopta la nación venezolana lo siguiente: “ De acuerdo con esto el Estado propugna el bienestar de los venezolanos, creado las condiciones necesarias para su desarrollo social y espiritual y procurando la igualdad de oportunidades para que todos los ciudadanos puedan desarrollar libremente su personalidad dirigir su destino, disfrutar los derechos humanos y buscar su felicidad. Asamblea Nacional Constituyente, Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Caracas 1999, p.6.

[4]        Cfr., Giandomenico Majone, Evidencia, argumentación y persuasión en la formulación de políticas, Fondo de Cultura Económica, México 1997. p.110.

[5]        El artículo 136 de la Constitución venezolana de 1999, establece:

         Artículo 136. El Poder Público se distribuye entre Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral.

         Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.

[6]        Cfr., Richard Musgrave y Peggy Musgrave, Hacienda pública teórica y aplicada, McGraw – Hill, Madrid, pp. 3 – 17. 

[7]        Vid., CEPAL, op. cit. pp. 39 – 55.

[8]        Carmelo Lozano Serrano, Intervencionismo y Derecho Financiero en Revista Española de Derecho financiero, Civitas, Madrid, 1987, p. 325.

[9]        John H. Adler, Los gastos fiscales y el desarrollo económico en Reforma tributaria para América Latina II: problemas de política fiscal OEA – BID – CEPAL, Santiago de Chile, 1964, p. 205.

[10]       Cfr. Miguel Ángel M. Lago, Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero en Revista Española de Derecho financiero, n. 55, Julio /Septiembre, 1987, Madrid, p. 380.

[11]       La Constitución de Venezuela 1999 establece en su artículo 311 lo siguiente:

         Artículo 311. La gestión fiscal estará regida y será ejecutada con base en principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal.  Esta se equilibrará en el marco plurianual del presupuesto, de manera que los ingresos ordinarios deben ser suficientes para cubrir los gastos ordinarios.

         El ejecutivo Nacional presentará a la Asamblea Nacional, para su sanción legal, un marco plurianual para la formulación presupuestaria que establezca los límites máximos de gasto y endeudamiento que hayan de contemplarse en los presupuesto nacionales.  La ley establecerá las características de este marco, los requisitos para su modificación y los términos de su cumplimiento.

         El ingreso que se genere por la explotación de la riqueza del subsuelo y los minerales, en general, propenderá a financiar la inversión real productiva, la educación y la salud.

         Los principios y disposiciones establecidas para la administración económica y financiera nacional, regularán la de los Estados y Municipios en cuanto sean aplicables.

[12]       CEPAL, op. cit., pp. 42 – 43. y Efrain Velásquez, El déficit cuasifiscal en Venezuela: 1980 – 1990, en serie Política Fiscal Nro. 26 (LC/L. 660), Santiago de Chile, CEPAL, 1991; Vito Tanzi, Fiscal Policies in Economies in Transition, International Monetary Fund, Washington DC, 1992.

[13]       El artículo 311 de la Constitución venezolana 1999, establece:

         Artículo 311: La gestión fiscal estará regida y será ejecutada con base en principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal. Esta se equilibrará en el marco plurianual del presupuesto, de manera que los ingresos ordinarios deben ser suficientes para cubrir los gastos ordinarios.

         El Ejecutivo Nacional presentará a la Asamblea Nacional, para su sanción legal, un marco plurianual para la formulación presupuestaria que establezca los límites máximos de gasto y endeudamiento que hayan de contemplarse en los presupuestos nacionales. La ley establecerá las características de este marco, los requisitos para su modificación y los términos de su cumplimiento.

         Los principios y disposiciones establecidos para la administración económica y financiera nacional, regularán la de los Estados y Municipios en cuanto sen aplicables.

[14]       Barry M. Mitnick, La economía política de la regulación, Fondo de Cultura Económica, México, 1989, p.385.

[15]       La utilización por parte nuestra de manera indistinta de los términos incentivos o beneficios fiscales, no significa que obviamos la controversia existente en cuanto a la  precisión en la utilización de éstos vocablos y la  diferencia en intensidad entre uno y otro.  Así, como lo señala Salvatore La Rosa, el hecho de que los beneficios tributarios sean un sustancial genus, que comprenden una multiplicidad de figuras heterogéneas contribuye a que su relieve tenga características difusas. (Salvatore La Rosa, Los beneficios tributarios en tratado de derechos tributario dirigido por Andrea Amatucci, T. I,, Editorial Temis, Bogota, 2001, p. 389).

         De tal manera, que no siendo objeto de análisis y preocupación esencial de estas jornadas la definición y precisión del término beneficios fiscales, nos vamos a permitir utilizarlo como una sinonimia. El Código Orgánico Tributario venezolano equipara , en principio, su significado en los conceptos (vgr. articulo 5)

[16]       María Teresa Soler Roch, Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Cuadernos Civitas, Madrid, 1983, p. 21.

[17]       Nicholas Kaldor, El papel de la tributación en el desarrollo económico en Reforma tributaria para Américalatina, problemas de política fiscal, OEA BID/CEPAL, Santiago de Chile 1969, p. 103.

[18]       Cfr. Charles McLure y George Zodrow, The study and practice of income policy, Modern Public Finance, Cambridge, Harvard University Press, 1994; Juan C. Gómez Sabaini y Francisco Gurri, Política Tributaria y desarrollo tecnológico, OEA/BID, Programa Conjunto de Tributación Washington, 1972,; Stanley S. Surrey, Tax incentives as a device for implementing government policy: A comparison with direct government expenditures, Harvard Law Review 83 (4): 705 38, 1970.; Giampietro Borrás, Incentivos tributarios para el desarrollo, Depalma, Buenos Aires, 1976; Geraldo Ataliba, Los incentives tributarios al desarrollo económico, ponencia nacional del Brasil presentadas en el seno de las VII Jornadas del Instituto Latinoamérica de Derecho Tributario, Caracas, 1975, en Memoria de las Jornadas, pp. 167-182; CEPAL op.cit. p. 45 Eusebio González, Directrices generales del tema I, XXI Jornadas del ILADT, Barcelona /Genova, 2002, p.14 y James D. Thompson, Organizations in Action, McGraw-Hill, 1967, p.168.

[19]       Martín, Bassols Coma, Constitución y sistema económico, Tecnos, Madrid, 1988, p.94.

[20]       Eusebio González, op. cit. p. 1.

[21]       La recomendación N° 2 de la Resolución única en el Tema II relativo a los incentivos tributarios al desarrollo económico establecía lo siguiente:

         “N°2 Los regímenes de incentivos tributarios a veces contrarían el principio de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva; en tales casos, debe admitirse su armonización con otros valores de interés públicos consagrados expresa o implícitamente en la Constitución”.

[22]       Así por ejemplo, la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de Venezuela de 1999 que impone la reforma del Código Orgánico Tributario establecía entre los aspectos objetos de la misma “la interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo el fin de las misma y a su significación económica con el objeto de eliminar ambigüedades”.

         En acatamiento a tal disposición la Asamblea Nacional en la reforma del citado Código experimentada en el año 2001 establece en su artículo 5 que “las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretaran en forma restrictiva”.

[23]       Manuel García Pelayo, Teoría de la Constitución y de derecho constitucional en Obras completas, T. I , Centro de estudios constitucionales, p. 247.

[24]       F. Sòmlo, Juristische Grundlehre, Leipzig, 1927, p.381. citado por Manuel García Pelayo ibid., pp.247-8.

[25]       Eusebio González, op. cit., p. 2-3.

[26]       Wilhelm Gerloff , Doctrina de la economía tributaria, en Tratado de finanzas, T.II, Librería el Ateneo, Buenos Aires, 1961, p. 199.

[27]       Ibiden., p.215.

[28]       Ibid.,  pp. 220 – 1.

[29]       El citado maestro alemán destaca como precursores de la teoría de la imposición con fines extrafiscales o de ordenamiento a A. Held, H. V. Sheel. Fratz y Stuart Mill para quien “El Estado debiera usar el instrumento de la  imposición como medio para atenuar las desigualdades de la riqueza, Igualmente destaca  Gerloff A. Waener en cuanto a que “intervenir como regulador de la distribución de la renta y del patrimonio nacional “ debe ser una de las funciones del impuesto. (Ibidem p.214).

[30]       Luis Mateo, análisis y crítica de un impuesto de ordenamiento moral en Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, Nro. 39, Julio/Septiembre 1983, pp.343-4.

[31]       Wilhelm Gerloff, op. cit., p.219.

[32]       Ibid., p.220.

[33]       G.A. Micheli, Profilis critici in tema di potestad di imposizione en Rivista di Dirito finanziario e Cienzia delle finanza, p.XIII, parte primera, 1964, citado por Perfecto Yebra Martull – Ortega en  Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Matucci, op cit., p.357.

[34]       Ernesto Lejeune Valcárcel, Aproximación al principio de igualdad tributaria en Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional tributario, Edersa, Madrid, 1980, p.171.

[35]       María Teresa Soler Roch, op. cit., p. 20.

[36]       Fernando Sainz de Bujanda, Los aspectos jurídicos de las exenciones, subvenciones y otros estímulos fiscales en XI Semana de Estudios de Derecho financiero, V. II, Edersa, Madrid 1964, p. 1142.

[37]       Salvatore La Rosa, op.cit., p.402.

[38]       Ernesto Lejeune Valcárcel, El principio de igualdad en tratado de derecho tributario dirigido por Andrea Matucci, op. cit., p. 225.

[39]       Cfr., Luis R. Casado Hidalgo, Temas de Hacienda pública, Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas, 1978, p. 331.

[40]       El artículo 316 de la Constitución venezolana de 1999 establece lo siguiente:

         Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

[41]       Francesco Moschetti, El principio de la capacidad contributiva en Tratado de Derecho tributario dirigido por Andrea Matucci, op.cit., p.257.

[42]       Ibid., p.241. 

[43]       El artículo 317 de la Constitución venezolana de 1999 establece lo siguiente:

         Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no están establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.  Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

         No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas  por la ley, podrá ser castigada penalmente.

         En el caso de los funcionarios públicos o funcionarios públicos se establecerá el doble de la pena.

         Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

         La Administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidenta o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

[44]       Gabriel Ruan Santos, Las garantías tributarias de fondo o principios substantivos de la tributación en la Constitución de 1999 en La Tributación en la Constitución de 1999, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, pp.88-9.

[45]       D’Albergo, La crisi dell’imposta personale sul reddito, Cedam, Padua, 1931, p.3.

[46]       Ibid.. p. 159.

[47]       Ramón Valdés Costa, Instituciones de Derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 446.

 

 

[48]       Ernesto Lejeune Valcárcel, El principio de igualdad, op. cit. P.226,, que en la Constitución venezolana son “valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación” (Artículo 2) “La defensa y el desarrollo de la persona y el respeto a su dignidad, la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos y consagrados” en ella (Artículo 3)

[49]       Cfr., Leonardo Palacios Márquez, Los tratados y acuerdos internacionales sobre derechos humanos y su preeminencia en el derecho interno. Los derechos humanos como límites de las políticas de racionalización del sistema tributario, ponencia presentada en el Tema I, Derechos humanos y tributación, XX Jornadas Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), Salvador de Bahía, Brasil, 2000, pp. 469 – 527.

[50]       Eduardo García de Enterría, La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, 1994, p.95.

[51]       Maurice Duverger, Hacienda Pública, Bosch, Barcelona, 1980, passim.

[52]       Tribunal Constitucional Español Stc 37/1987 de fecha 26/03, fj 13.

[53]       Eduardo García De Enterría, op.cit., p. 98.

[54]       Manuel García Pelayo, Las transformaciones del Estado contemporáneo, Alianza Universidad, Madrid, p.18.

[55]       Ramón Parada, Derecho Administrativo I, parte general, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, Madrid, 1996, p.464.

[56]       José Luis Villar Ezcurra, Derecho Administrativo Especial (Administración Pública y actividad de los particulares), Civitas, Madrid, p.98.

[57]       José Luis Villar Palasí, Fisco vs Administración: La teoría nominalista del impuesto y la teoría de las prestaciones administrativas en Revista de la Administración Pública Nro. 24, Madrid, 1957. pp.26-7

[58]       Manuel García Pelayo, “Las transformaciones.....” op. cit.., p.28.

[59]       Ibid., p.55.

[60]       Cfr., Carmelo Lozano Serrano, op.cit., p.386.

[61]       Cfr. Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Económica, México, 1963, p.175., Maurice Duverger, op.cit. pp.66-70.

[62]       Eusebio González, op.cit., p.3.

[63]       Alfredo Augusto Becker, Teoría Geral do Direito tributario, Lejus, Sao Paolo, 1998, pp.588-9.

[64]       Cfr., Julia Barragán, Las reglas de la cooperación. Modelos de decisión en el ámbito público en Ética y política en la decisión pública. Ediciones Angría, Caracas, 1993. p.41.

[65]       Federico J. Herschel, Política Económica, Siglo XXI Editores, Madrid, 1989, p.93.

[66]       María Teresa Soler Roch, op.cit., pp.36-7.

[67]       Eduardo García de Enterría, op.cit., pp.95-6.

[68]       Los principios de flexibilidad activa y pasiva del sistema tributario fueron formulados por Fritz Neumark en su obra jubilar Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, haciendo referencia esencial a la proactividad que el mismo debe comportar en beneficio de las políticas públicas, de reaccionar de inmediato a la necesidad de actuar sobre la macromagnitudes económicas, o visto desde otro ángulo, a no torpedear o afectar los resultados de tales políticas.

[69]       Vid., Leonardo Palacios Márquez, La importancia del Código Orgánico Tributario en el ordenamiento jurídico venezolano en Revista tachirense de derecho Nº 7, Universidad católica del Táchira, San Cristóbal, 1995, pp. 133-151.

[70]       El artículo 73 del Código Orgánico Tributario define a la exención como la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley.

[71]       El artículo 73 del Código Orgánico Tributario venezolano define la exoneraciones como la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Ejecutivo en los casos autorizados por la ley.

[72]       Ernesto Lejeune, Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria en Seis Estudios de Derecho constitucional  e internacional tributario, Edersa, Madrid, 1980, citado por José Luis Pérez de Ayala y Eusebio Gónzalez en Curso de Derecho tributario, T. I, Edersa, Madrid, 1991, p.179.

[73]       Wilhelm Gerloff , op. cit., p. 222.

[74]       Artículo 299.

[75]       Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

[76]       Vid., Leonardo Palacios Márquez, El sistema tributario y la actividad agrícola en la Constitución de 1999 en la tributación en la Constitución de 1999, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, pp.315; y El impuesto a las tierras ociosas es inconstitucional, Boletín Tributario TPA, Torres, Plaz & Araujo Abogados, Caracas, Noviembre – Diciembre 2001, pp. 1 – 7.

[77]       Leonardo Palacios Márquez, Los incentivos fiscales a la actividad cultural en una nueva perspectiva en la visión del financiamiento cultural en Venezuela, ponencia presentada en el Seminario Internacional “Inversión cultural: Los nuevos escenarios”, Caracas, 29 y 30 de marzo 2001.

[78]       Vid., Leopoldo Uztáriz, Notas sobre política fiscal inmobiliaria urbana (Fines. Instrumento. Efecto)en libro Homenaje al profesor Antonio Moles Caubeth, T. II UCV, Caracas, 1981, p. 776;  Gabriel Ruan Santos, El impuesto sobre inmuebles urbanos en Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal, Julio – Diciembre, 1991, Caracas, pp. 187 – 215.;y Leonardo Palacios Márquez; y Juan domingo Alfonso, el tributo municipal en los espacios no urbanos en Revista de Derecho urbanístico nros. 5 y 6, Caracas, 1994, pp. 41 – 69 y pp. 39 – 73, respectivamente.

[79]       Cfr. Leonardo Palacios Márquez, “Los tratados y acuerdo (…) op. cit., pie de página 49, pp. 469 –527.

[80]       Gustavo Linares Benzo, Leer la Constitución, un ensayo de interpretación constitucional, Editorial jurídico venezolana, Caracas, 1998, pp. 31 – 2.

[81]       El artículo 115 de la Constitución venezolana de 1999, establece:

         Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad.  Toda persona tiene derecho al uso, goce disfrute y disposición de sus bienes.  La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general.  Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

[82]       Florencio Contreras Quintero, Disquisiciones tributarias, Universidad de Los Andes, Mérida, 1969, p. 25.

[83]       El principio de legalidad tributaria o de la reserva legal de la tributación esta consagrado esta consagrado en el artículo 317 de la Constitución que establece, en su primera parte, que “no podrán cobrarse impuesto tasas, ni contribuciones que no estén establecidas en la ley, no concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”, y desarrollado por el artículo 3 del Código Orgánico Tributario que fija el contenido y alcance de la ley consagratoria del tributo. Vid., Leonardo Palacios Márquez, Marco jurídico de la tributación local en Venezuela. Una aproximación al reconocimiento y declaratoria constitucional de la autonomía municipal.  Limitaciones directas o explicitas al poder tributario local, Revista de la Fundación Procuraduría General de la República, Nº 10, Caracas, 1994, pp.

[84]       Artículos 4 y 158 de la Constitución de Venezuela de 1999.

         Cfr., Leonardo Palacios Márquez, Fundamentos fiscales y de hacienda pública municipal en el marco de la constituyente en Libro Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999,pp. 185-207.

[85]       Artículo 203 de la Constitución venezolana de 1999.

[86]       Artículo 203 de la Constitución venezolana de 1999.

[87]       El artículo 299 de la Constitución venezolana debe garantizar la seguridad jurídica y el 317 ejusdem establece que “toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia”

[88]       El Código Orgánico Tributario en su artículo 75 establece que “la ley que autoriza al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración de beneficio.  Sino lo fija el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años”.

[89]       Eusebio González, “Directrices generales …” op. cit., p. 9.

[90]       José Osvaldo Casás, El principio de igualdad en el “estatuto del contribuyente”, en Revista Latinoamericana de Derecho tributario, Nro. 3, año 1997, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – Marcial Pons, Madrid, p. 85.

[91]       José Roberto Dromi, Derecho administrativo económico, T I, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1977, p. 9.

[92]       Martín Bassols Coma, op. cit., p. 144.

[93]       Geoffrey Brennan y James M. Buchanan, El poder fiscal. Fundamentos analíticos de una Constitución fiscal, Unión Editorial, Madrid, 1987, p.194

[94]       CEPAL, op. cit., p. 140.

[95]       José Luis Villar Palasí, La interpretación y los apotegmas jurídicos-lógicos, Editorial Tecnos, Madrid, 1975, p.9.

[96]       Cfr. Leonardo Palacios Márquez, Los sujetos pasivos en el impuesto al consumo suntuario y las ventas al mayor. Las exenciones y las no sujeciones en Revista Derecho Tributario Nro. 65, Octubre – Diciembre 1994, Caracas, p.59.

[97]       José Luis Villar Palasí, op.cit., p.9.

[98]       Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Civitas, Madrid, 1991, p.88.

[99]       Andrea Amatucci, La interpretación de la ley tributaria en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por el mismo autor, op.cit., p.586.

[100]     Al respecto véase nota de pie de página Nro. 22.

[101]     Véase el artículo 317 de la Constitución Venezolana de 1999 en concordancia con lo establecido en el artículo 141 ejusdem, conforme al cual la Administración Pública se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en ejercicio de la función pública.

[102]    Cfr., Leonardo Palacios Márquez, Una Ley para el SENIAT, y Boletín Tributario TPA, Torres, Plaz & Araujo Abogados, Caracas, Enero – Febrero 2001, pp. 15 – 18

[103]     Cfr., Leonardo Palacios Márquez, Políticas de reducción de la evasión de los tributos municipales. Propuestas para una modernización y reforma de la Administración Tributaria local en Tributación Municipal en Venezuela I, PH Editorial CA, Centro de Promoción del Hombre, Caracas, 1996, pp.141-176.

[104]     El artículo 317 de la Constitución Venezolana de 1999 establece que “la evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

 

         El caso de los funcionarios o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena”.